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上一讲，我们聊了SBO中的成本管理，着重分析了标准成本法的管理，从标准成本的制定，到SAP中标准成本设计的方案和思路，以及标准成本管理企业成本的深层逻辑。

在课程发布后，我也收到了不同的意见反馈。比较有代表性的意见是一位读者这样说的：“陈老师，你说标准成本法下面的差异，建议直接转损益，我不太认同。我觉得你说的这种差异处理基于标准成本和实际成本相差不大才成立。对国内很多企业来说，标准成本的相对准确就是一件特别难的事，当差异特别大，直接转入损益，对当期损益影响很大。我觉得在分析原因后，还是要按实际情况在库存和损益之间进行分摊才好。你这样不分情况，一概而论的方式，会害了不少新手顾问的。”

我想这种意见应该能代表很大一部分顾问，也能代表很大一部分财务人员的疑问。下面我就来针对这种疑问进一步做一下说明：

例如发现差异的原因是产能没有达到预期，那第二个月就想办法提高产能，让生产计划安排更合理，让产能符合预期，差异就会变小，或者消失。而如果你改变不了实际业务，那么你就去改变目标。例如产能达不到预期是因为现有的产能其实就这么大，计划排得再好，班产就是上不去，经过分析，我们发现是工厂设计阶段，按标准成本配置产能的时候就错了，这种情况无法改变，那就可以认为现在的标准成本其实是错误的，我们就去改变标准成本，根据实际情况，让标准接近实际，下个月差异也会变小，甚至消失。

只要企业内部有专门的团队，不停地在去观察、去分析、去修正，标准成本的差异就总会在一个标准值附近上下波动，不会单边越变越大，总是保持在一个合理的范围以内。所以不管是国内企业还是国外企业，正常情况下，选用标准成本，差异都不会太大。可是目前的现状确实就是：国内很少有企业采用标准成本，通常外资企业会更多，这是为什么呢？

这里面原因很多，有国内和国外企业所处的市场环境不同的原因，也和国内和国外中小企业处于不同发展阶段，追求不同的管理目标有关，还有可能和企业从业人员本身的认知有关。例如有些财务就是会很担心出现一堆的差异，难以处理。当然最关键的一点，我认为就是国内的中小企业，上到老板，下到财务、内控部门，其实很少有团队能清楚地意识到标准成本应该怎么去管，所以哪怕一开始雄心万丈，到后面执行起来也经常是谬之千里，时间长了，没有及时给企业纠偏，导致差异越堆越多，无法处理，最后就真的会出现账务上的问题了。所以这位读者说的“这种差异处理基于标准成本和实际成本相差不大才成立”，是否有因果上的倒置呢？

再来谈谈对差异的账务处理。

我之前一再强调的是标准成本法管理下面，对差异的分析，这个是最重要的。而最终的差异怎么走账，是要在库存中分摊，还是直接转损益，这个我认为不重要，这个不重要的意思，是无所谓，因为差异很小，影响不大，最简单的做法就是转损益，并且根据差异的不同性质进行单列，不要全部混入主营业务成本，影响分析。

这里我要强调两点，第一是差异不进库存，而转损益，是因为这部分差异本来就不应当进库存，因为它并不是生产成本的一部分，在最终实现销售，对损益表分析的时候，它也不应当放在主营业务成本，而是放在其它的费用科目单列，让管理层能看到真实的成本构成，能知道自己利润的变动到底是什么原因导致的，而不是全部混入主营业务成本，以为自己的成本变化了，但其实不是。

那如果有些差异，确实是因为自己的成本变化了呢？

例如前面的例子，因为产能配置错了，和预期的不一致，导致我们的成本真真实实发生了变化，账务上又怎么处理呢？这部分差异，有两种去向，一种是当期卖掉了，那你可以把这部分转损益，可以主营业务成本下面.而当期没有卖掉的部分，当然要进库存，并且以后期间实现销售的时候，当然也要进主营业务成本。

这就是我想说的第二点，可能是我在之前的课程没有解释清楚，给大家形成了一个误解：实际上根据差异的性质，也会有一部分差异是会进入库存，而不是进入损益的。是哪一部分差异会进入库存呢？

那就是改变标准成本单价的这部分差异金额。正如我们前面举的例子一样，当我们分析到的差异，是我们无法改变的，客观存在的，例如当时配置产能的时候就配置错了，而现在没办法改变，那我们就会去改变我们的标准，调整标准成本单价。

怎么调整呢？

在SAP中，我们通过库存重估，改变我们期末还在仓库里面放着的库存存货的标准成本价。当我们在SAP中做标准成本价的改变时，产生的分录是借库存，贷差异，这是SAP的标准功能。

所以我之前没有解释清楚的是：其实差异确实也会有两个去向，需要改变标准的，而当期还没有卖掉的，进库存，以后卖掉的时候再带入主营业务成本。不能改变标准的，进损益，按其性质进不同的科目进行分析，让管理层看到真实的成本构成。

所以，最终账务上处理差异要不要进库存，还是直接进损益，从管理上来说，按其性质划分，而不应当按差异金额大不大来划分，这才是对管理有意义的。如果纠结于账务怎么做得好看，利润做得符合预期，这个就不是企业管理层面探讨的问题了。

可能有些财务还是很难接受：陈老师，你说得轻巧，可是我们企业真的就是每个月会产生巨大的差异，我也分析了，我也去改进了，可是差异还是每个月都在发生，并且每个月都是意外发生，不能去改变标准成本，你让我全部转损益，那不是会让账务很失真吗？

在现实中，这种情况一定会存在。

例如第一个月差异大，我们分析后，发现是某个核心设备突然故障，导致产量变少，产品单位实际成本偏大，达不到标准成本值，而下个月呢，设备问题没有了，可是次品率又上去了，因为换了一批新的员工，技能不熟，没有经验。再下个月呢，新员工技能熟练了，次品率没问题了，可是供应商的某个关键原料供不上了，导致产量滑坡。你看，每个月总有意外，这些意外会让每个月都会产生大量差异，并且因为是我们无法去预计，也不能去调整自己的标准的。那这部分差异全部转损益，又有没有问题？会不会让财务非常担心？

我们可以想一想，这些差异难道不是当期真实发生的吗？全部进入当期损益，让老板看到当期的利润确实受到了很大的影响，怎么能是失真呢？我们做账的目的之一，是最后的财务报表可以反应企业的真实情况，并不是要把账做得四平八稳，这一期一定要和上一期保持一致。

做账不需要做得漂漂亮亮，恰恰是能让差异突现出来、甚至红色字体非常醒目地显示出来，闹得全天下都知道有差异了，这样是否会更有意义？当然，以上是假定这些意外的情况是偶发的、短期的，在可预见的未来并不是常态。

例如设备虽然老化，导致总要不定期的产生故障，影响生产，但是我们已经有更换新设备的计划，让工厂运转成本变低。对于新员工，我们的HR部门提出了有针对性的措施，包括了完整的招聘、培训对策。

对于供货不及时的供应商，我们也有了更替的计划等等。那么我们就算现在结转巨大的差异，真实反应各期间损益波动的情况，给管理层提供决策参考，肯定是能接受的。但是如果是长期一直存在，我们就算投入大量的人力、管理成本，但是仍然没办法改善的。

例如我们没有足够多的预算去更换设备，这些设备就是会动不动出个故障，罢个工。又例如外部供应商市场不成熟，原料供应商虽然老出问题，但我们没办法更换它。那这种情况下，我们要讨论的，其实就并不是如何去处理每一期都会大量产生的差异，而是要反省：在这种情况下，我们到底能不能定出一个有意义的标准成本，到底适不适合用标准成本来管理和分析的问题了。

实际上在我实施过的项目中，特别是在科创板、创业板上市的国内企业，用标准成本的一个也没有，几乎全部是用我们二次开发的全月一次加权平均来过会上市，普遍采用的实际成本法。制造费用也不是放到BOM里面，而是月末根据实际发生额，按一定的规则。例如工时、机时、重量等，在当月的完工品和在制品之间自动进行分摊。实际成本不会产生标准成本那些差异，它不会有差异。实际成本的分析方式也和标准成本不同。标准成本是分析差异，而实际成本是分析单位成本的构成和波动。

例如当期生产的产品成本是100元，里面含了主要材料占比多少？辅料占比多少？费用和人工又分别占比多少？以及环比或者同比每个成本构成要素波动了多少？是增加了，还是减少了？通过事后的这些分析来确定管理上要改善的方向。

实际上如果我们每一期总有意外，总有无法避免的巨大差异产生，我们投入大量的管理成本去制定标准，去分析差异，但是仍然没有办法改善，那我们还值得投入管理成本去做这件事吗？那我们为什么不考虑适合我们的，可能并不是标准成本法管理，而是用事后分析的实际成本来管理？或许这样会更省管理成本，效果会更好？

成本管理的逻辑和方式有很多，每一种管理方式都有它的优势和缺点，我们在实施项目，为客户建议管理方式的时候，肯定是结合客户的现状、管理目标来给出建议，并不是哪种方式就一定会更好，哪种一定会更差，而只能是哪一种更适合当前的客户。之前我们说过对于SAP软件来说，标准成本法是最优解，但是对于不同的客户来说，标准成本并不一定是最优解，要看客户更适合哪一种。

这其实也是为什么有外资背景的，更多会选择标准成本来管理，而国内企业，可能会选择实际成本来管理的另一个原因。

这是因为它们在各方面，包括所处的商业环境、合作的客户和供应商群体、内部的企业文化和做事风格，以及愿意在哪方面投入更多的资金和决心等，都完全不同，不能说孰优孰劣，只能说更适合哪一种，他们就会选用哪一种。

最后，对新手顾问和财务，我想再多说几句。

对于新手顾问，我想说的是：从事顾问这一行，绝不能满足熟悉某一款ERP产品，你必须要把自己先定位为管理顾问，然后才是产品顾问。管理好比是内力，产品好比是招数，内力深厚，不管什么招数到手里，都能化腐朽为神奇。SAP B1是非常煅练顾问的，我所知的很多顾问，当他们不再做B1以后，转去做S4，都能做项目经理，而不是模块顾问。

所以我其实并不是在误导你们，而是很想引导你们多去看清事情的本质，在财务管理上面，不要总是拘泥于账务怎么走，而是要想清楚账务为什么要这么走，为什么会设计这样的过账逻辑，不同的过账，最后报表呈现不同的结果，能给管理层传递什么样的信息？

在项目实施中，有很多问题，如果你能跳出表面的理所当然，可能会看到另一片不同的新天地，你就可以独立思考问题背后更多的可能性，例如今天的为什么差异就不能全部转损益？以及你以前可能经常遇到的：为什么凭证一定要按月编号？为什么SAP允许先收货再发料？为什么SAP不允许修改凭证，只能红冲？以及可能经常会遇到的：SAP的凭证为什么不需要审核就能过账？

而对于财务人员，在上SAP以后，需要有一个角色转换。

对企业来说，运用不同的工具，会带来不同的管理方式。以前没有电脑的时候，我们的工具就是纸和笔，我们要填各种各样的出入库单据，最后再把这些单据收集起来，给财务做账。

财务通过纸质单据上的签名，来保证单据的真实有效。通过单据号码的连续性，来保证单据不会有遗漏。

通过单据上的数字，来做为计算成本、核算收发存的依据。财务每天有大量的工作，会花在收集、整理单据，以及做账、算成本。这个阶段，财务内部的角色分工，很细，有总账会计，有应收会计，有应付会计，还有成本会计、材料会计等等。

上了SAP后，SAP把业务和财务高度集成，一个巨大的优势是解放了财务的生产力。财务不再需要花大量的时间去收集、整理数据，不再需要花大量的时间去做凭证。仓库刚收一笔货，财务的电脑里面，入库单就会实时多出一笔，库存数字就会实时增加，财务的科目余额就会实时变动，凭证自动生成。这就意味着财务绝大多数的时间，不用再耗在琐碎的事务性工作上，财务更多的角色，需要从会计转换为财务管理。

财务的角色转换，应该是下面三个方面：

第一是规则的制定，财务通过设定企业的过账逻辑、分摊规则、利润中心核算、预算等等规则和制度，让企业的整个业务流在财务规则的监控下运作，保证规则是合法有效的。这就是为什么SAP实施必然要以财务为核心的原因，一切流程的制定和固化，都是要按财务设定的规则来确定，并且在SAP中落地的。在这一点上，财务实际上代表的是整个高层管理者的意图。

第二方面是内控，财务不需要有太多的时间去计算和做账。例如以前可能需要花好几天的时间，才能收集、整理数据，最终计算出成本。上了SAP之后，成本计算都是自动的，如果用实际成本，可能一个月的成本，只需要一分钟就能自动算完了。如果用标准成本，那么每一笔交易发生的时候，你都可以实时看到成本，实时看到差异。

所以财务更多的时间要花在查单据，查成本为什么会异动，查差异为什么会产生。发现问题后，找出原因，检查是制度性的缺陷导致的，还是制度执行层面导致的，根据不同的原因，提出或者要求责任部门提出改善对策，并监督改善对策的落地和反馈。通过财务数字的变化，反过去稽核业务端的工作，让企业内部管理真正形成闭环，形成反馈，这样才能促使企业的管理水平不断得到提升，风险得到控制。

第三个方面，财务应该真正转变为企业的核心参谋部门。通过SAP数据的变化，通过SAP里面忠实的报表，给管理层决策提供最真实的依据。例如企业到底应该投入有限的资源到哪一个产品线？可以通过不同产品线的毛利分析和变化趋势来做参考。又例如SAP中有一个现金流的预测报表，可以预测一个周以后，一个月以后，甚至半年、一年以后的企业现金流状况，运用得当的话，可以有效规避企业的现金流风险。这些报表的数据来源，并不是财务自己输入，而是分布在各个部门，在各个业务流发生的时候采集的，可以说是最真实的数据。正因为有了这些数据，大量的管理分析报表，才可以呈现，也才有可能实时呈现。

所以所有在SAP中的流程设计，都应当有利于有效数据的采集。流程并不是天生就应该怎么样，也不是以前怎么样，现在就要怎么样，所有流程都有它的目的，要么是增加制衡，杜绝风险，要么是有利于数据采集，最后提供管理分析报表，或者为KPI考核做依据。

当SAP上线后，解放了财务的生产力，财务就可以脱身出来，真正成为决策者的参谋部，通过不同的指标、报表，提供专业的财务分析，真正帮助企业良性发展。

所以你看，从这个意义上分析，以前理所当然的一些过账逻辑，是不是可以有一些商榷的空间？以前挤在一个科目的数字，是不是分到不同性质的科目会更好？以前闷头按财务准则设置的科目表，是不是可以更多思考一下每个科目的余额或发生额到底在告诉我们什么，我们又期望它能告诉我们什么？

不用担心改变，只有不清楚改变会带来什么，才会恐惧去改变。

好了，以上就是今天我想说的全部内容。如果有不同的意见和见解，欢迎留言，我们一起讨论。